信任度状况：★★★★★
案例
在另一个案例中，通程控股（000419）2004年6月25日公告披露，公司早在2002年7月18日，就与德恒证券签订了转让恒信证券股权的协议，并于2002年8月6日由控股股东通程集团代收了此股权转让款12882万元。但直到2004年6月25日，通程集团才向公司全额交付了该等股权转让款。在此之前，控股公司占用该等资金长达近23个月。
一向重仓持有新钢钒000629 的证券投资基金经理一定对该公司去年12月召开的第四届董事会第五次会议印象深刻。会议审议通过了《关于调高固定资产折旧率的议案》。事后发布的公告称，鉴于公司固定资产折旧率低于同行业平均水平，故决定调整固定资产折旧年限，分类折旧年限分别缩短2－9年。
沈阳机床年末有息负债209431.2万元，占其年末净资产79416.2万元的263.73％。其中，公司所属事业部沈阳机床一厂和控股子公司中捷机床有限公司的银行短期借款50922万元，自1996年起，一直被与该公司存在控制关系的集团公司及其下属子公司占用，借款利息则一直由沈阳机床一厂和控股子公司中捷机床有限公司垫付。此外，在预付账款中，公司关联方沈阳机床（集团）有限责任公司下属控股子公司沈阳机床铸造有限责任公司长期占用上市公司资金21720万元。这致使沈阳机床公司财务状况日益恶化。然而，公司仅对上述其他应收款按照5.2％计提坏账准备。鉴于账龄已接近10年，无疑存在重大资产减值风险。这使人联想到当年的ST轻骑。
注册会计师认为可能存在影响会计报表的违反法规行为时，应当与被审计单位管理当局商讨，并形成相应的审计记录。如被审计单位管理当局不能提供适当的证据证明其确实遵守了法规，注册会计师应当进行必要的法律咨询；如被审计单位确实存在影响会计报表的违反法规行为，注册会计师应当考虑其对审计的影响。必要时，应当重新评估审计风险。
涉及对象：江苏公证会计师事务所与ST重实（000736）
北京天华会计师事务所有限公司与沈阳机床（000410）
-->路径四：
审计对象：西藏药业600212
案例
独立审计具体准则第18号——违反法规行为（以下简称《违反法规行为》）对注册会计师审计过程中应关注的法规做出了明确的规定。审计准则中所称法规，是指除企业会计准则及国家其他有关财务会计法规之外的国家法律、行政法规、部门规章和地方性法规、规章。这比人们通常理解的触犯刑律等违反法规行为的范围宽泛得多。对于上市公司而言，除了遵从《公司法》等法律之外，是否遵守中国等单位的部门规章，譬如上市公司是否真正实现“五分开”，是否建立起独立董事制度等法人治理结构的问题，也是注册会计师在审计过程中所必须考虑的事项。
案例
ST重实和通程控股上述与关联方之间发生严重的违规行为在其相应的年度报告中均未得以反映，而负责审计ST重实的江苏公证会计师事务所注册会计师马惠兰、孙新卫和负责审计通程控股的湖南开元会计师事务所注册会计师李弟扩、王卫华，均出具了标准无保留意见的审计报告。
人们总是假设注册会计师全面履行的独立审计责任，包括实施了所有必要的审计程序，获取了所有必要的审计证据。上述案例表明，恰恰是在关键问题上，投资者不能指望注册会计师正确履行自己的责任。
在此基础上，如果主审注册会计师发现无法对其他注册会计师的工作进行复核，且无法直接实施必要的审计程序，应当在其出具的审计报告中提及其他注册会计师的工作，以引起投资者的注意。换言之，在这种情况下，主审会计师至少应当出具带强调事项段的无保留审计报告。
邯郸钢铁对上述六家参股公司的总投资额高达881，255，088.90元，报告净利润总额为－62，144，000.00元，分别占公司净资产和净利润的13.14％和11.76％。这意味着这六家参股公司对公司整体财务状况有着重大影响。显然，假如经过审计的数据表明参股公司发生更大的亏损金额，邯郸钢铁年报所披露的净利润就存在重大水分。
与一些绩差公司设法利用非常项目收益充实表观业绩的情况相反，预计在3月31日披露2004年度报告的西藏药业（600211）可能不得不由于本年度完成的一项非常交易而少计1000万元收益。研究人员发现，这一改变投资者预期的会计差错与上一年度不可信任的审计报告有密切关系。
从注册会计师的角度出发，会计估计通常是被审计单位在不确定情况下做出的，发生重大错报的风险较大，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度实施审计。南方证券资不抵债，清算后剩余资产应优先偿还债权人，然后才能轮到股东。调查发现，在首创股份的7家上市公司法人股股东中，作为南方证券的第一大股东，首创股份对南方证券计提的减值准备比例最低，仅为15％。其他6家股东的投资及计提减值准备情况见表一。
审计瑕疵：被审计单位未经合理授权，提前确认长期股权投资转让收益1000万元，占当期利润总额的175.75％。鉴于所披露年报对此未做调整，根据本准则，注册会计师应当发表否定意见或拒绝表示意见?按照《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》（以下简称《内部控制与审计风险》）的要求，注册会计师在审计过程中应当保持应有的职业谨慎，合理运用专业判断，对审计风险进行评估，制定并实施相应的审计程序，以将审计风险降低至可接受的水平。评估审计风险首先应当测试与评价被审计单位的内部控制是否有效。
案例
鉴于本案例中四川华信的注册会计师对年报发表的是标准无保留意见审计报告，可以理解为注册会计师在实施审计时认为自己没有受到条件限制，并实施了其认为完整的和必要的审计程序。那么，既然经过了该等必要的审计程序，既然上述提前确认投资收益的问题显而易见，为什么注册会计师还认为会计报表“在所有重大方面公允反映了西藏诺迪康药业股份有限公司2003年12月31日的财务状况以及2003 年度的经营成果”呢？
涉及问题：内部控制
《内部控制与审计风险》同时指出，相关内部控制一般应当实现以下目标：（一）保证业务活动按照适当的授权进行；（二）保证所有交易和事项以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户，使会计报表的编制符合会计准则的相关要求；（三）保证对资产和记录的接触、处理均经过适当的授权；（四）保证账面资产与实存资产定期核对相符。
经查验，湘火炬曾为第一大股东新疆德隆（集团）有限责任公司及其关联单位提供资金的余额为3.04亿元，占湘火炬年末净资产的23.4％。更糟糕的是，该等控制股东占款，公司未履行关联交易决策程序，未及时履行信息披露义务，也未在相关定期报告中披露。
我国证券市场，大股东及关联方占用上市公司资金和上市公司违规担保相当普遍，大股东及关联方肆意侵占上市公司资金已危害到上市公司的正常经营，不少公司甚至已经被逼上了退市之路。鉴于此，中国（2003）56号《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》明确规定：上市公司不得有偿或无偿地拆借公司的资金给控股股东及其他关联方使用。
注册会计师发现被审单位可能存在违反法规行为时，应当了解其性质及原因，获取适当证据，以评价对会计报表可能产生的影响。其影响包括：（一）可能因受到罚款、没收违法所得、封存财产、强制停业及诉讼等引起的财务后果；（二）上述潜在的财务后果是否需要披露；（三）上述潜在的财务后果是否严重影响会计报表的公允反映。
在新钢钒的案例中，如果中喜会计师事务所的两位注册会计师张增刚、祁卫红按照规定的审计程序对固定资产折旧的会计估计进行了测试，那么，原本应当发现其折旧会计有欠公允并导致报表提供的净利润不能公允反映公司真实业绩的事实。在这一情况下，注册会计师应当提请被审计单位予以调整。如果被审计单位拒绝调整，注册会计师应当发表保留意见或否定意见，至少不能出具标准无保留意见审计报告。
依据《内部控制与审计风险》第三十五条的规定，如经实施有关审计程序，注册会计师仍认为某一重要账户或交易类别认定的检查风险不能降低至可接受的水平，应当发表保留意见或拒绝表示意见。
在下面的案例中，我们将探讨四川华信熂团 会计师事务所有限责任公司（以下简称“四川华信”）对西藏药业内部控制有效性的失误判断。需要指出的是，这个案例并不孤立。不断有上市公司事后披露内部控制问题，如未经批准对外巨额担保（如江苏索普为控股股东银行贷款提供担保15077万元未履行相应的决议程序和信息披露义务），控制股东资金占用（如沈阳机床超过5亿元的资金被控制股东等关联方占用），虚增资产（如湘火炬虚减资产、负债各5.7 亿元）和虚计利润（如丰乐种业连续6年虚构业绩）等等。此外，类似宝钢股份未经股东大会授权而由董事会越权决定固定资产折旧变更的事项，也属于内部控制风险（准确地说是控制性风险）。
根据《独立审计具体准则利用其他注册会计师工作》，负责对被审计单位会计报表整体发表审计意见的注册会计师称之为主审注册会计师；负责对被审计单位的一个或多个组成部分（包括部门、分支机构、子公司和联营公司等）的会计信息实施审计的其他会计师事务所的注册会计师称之为其他注册会计师。
会计估计
-->路径六：
涉及内容：违规担保的风险
2004年报显示，此项会计估计变更导致该公司当年所计提的累计折旧增加2.8亿元，相应减少利润2.38亿元。这使得公司当年按与上年同一口径核算的净利润下降22.41％。
在我们对四川华信为西藏药业出具不可信任审计报告表示遗憾的同时，对足以确认为错误的审计报告不能被纠正，对相关会计师事务所以及注册会计师的错误责任不能被追究，表示更严重的关切。
邯郸钢铁（60001）2003年度实现净利润528，649，089.01元，净资产为6，606，408，498.57元。年报披露的重要参股公司财务数据如表一。
值得一提的是，在年报披露的两个半月后，邯郸钢铁公司披露了年报更正公告，称“由于未获得南方证券的财务报表和亚洲证券、华鑫证券二家公司的审计报告，暂按未审财务报表编制。近期公司在收到亚洲证券、华鑫证券的审计报告及南方证券未经审计的财务报表后，补提长期投资减值准备43，477，586.68 元，补记投资收益－328，342.96元，上述合计减少当年度净利润43，805，929.64元”。然而，这个迟来的更正报告调整后的财务数据依然存在严重问题，仅包括了亚洲证券、华鑫证券审计后的数据，而问题更严重的南方证券的数据仍然是未经审计的，不能确定所计提的长期投资减值准备足以覆盖减值风险，而且同样未涉及舞阳钢铁、华企投资有限公司、招商银行的损益情况。换言之，至此，邯郸钢铁该年度的净利润依然存在重大水分。
-->路径八：
注册会计师：徐家敏、王小敏
进一步说，如果主审注册会计师经过复核但无法依赖其他注册会计师的审计工作，应当出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告；如果其他注册会计师出具带说明段的审计报告，主审注册会计师应当考虑其理由及对会计报表整体的影响程度，以决定对会计报表整体发表审计意见的类型。
涉及内容：关联方交易的认定
涉及对象：天职孜信会计师事务所有限公司与安塑股份（000156）
北京京都会计师事务所与首创股份（600008）
然而，正如上表所示，这六家公司中的四家公司财务数据未经注册会计师审定，而另外两家由于未及时提供财务报表，其财务数据干脆未被包括在公司合计报表当中。
--> 路径七：
在通程控股的案例中，关联方识别似乎不成为问题的关键。通程集团作为通程控股的控股公司，显然是公司的重要关联方。问题的关键在于注册会计师何以发现控股股东通程集团代收公司股权转让款并长期占用这一事实。
内部控制
根据独立审计准则的要求，零基础学炒股，注册会计师应当根据所了解的被审计单位所处行业惯例评价被审计单位使用的会计估计是否适当。如果注册会计师关注到南方证券其他几家股东的计提比例，对首创股份计提比例与其他同类公司做比较，很容易得出首创股份计提比例过低的结论。
深圳鹏城会计师事务所与ST康达尔（000048）
深圳鹏城会计师事务所注册会计师刘军、陈艳对ST康达尔出具标准的无保留审计报告也令人疑惑。是年ST康达尔对外部单位贷款担保总额13770万元，公司对控股子公司贷款担保总额为28662万元，合计42432万元，占最近一次经审计公司净资产的比例高达991％！
涉及内容：忽视关联方资金占用的危害
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不难看出，西藏药业未经授权而提前确认收益是一项明显的会计差错。尽管如此，四川华信熂团 会计师事务所有限责任公司（以下简称“四川华信”）的注册会计师徐家敏、王小敏依然为该公司出具了标准无保留意见的审计报告。这使得一家原本亏损的上市公司成为一家表观盈利的上市公司，并让广大投资者完全暴露于虚假财务报告的风险之下。
类似的例子还有北京城乡600861 。北京城乡对期末应收款项采用账龄分析法计提一般坏账准备，各账龄计提坏账准备的比例分别为账龄1年以内 5.5％，账龄1至2年6.0％，账龄2至3年6.5％，账龄3年以上7.0％。年报显示北京城乡3年以上应收账款1933万元，计提坏账准备135万元；3年以上其他应收款2790万元，计提坏账准备366万元。然而，同行业中西单商场600723 坏账计提比例为：账龄为3－4年计提比例为 40％，4－5年为80％，5年以上为100％；王府井600859 坏账计提比例为：3－4年50％，4－5年80％，5年以上100％，没有证据显示北京城乡如此低的坏账准备计提比例具有合理性。若北京城乡3年以上应收款项按照50％的比例计提坏账准备，公司将减少当期利润总额1861万元。这使人相信，北京城乡显失公允的坏账准备计提比例，有着虚增资产与虚报利润的动机。同时北京京都会计师事务所的两位注册会计师王娟、江永辉为北京城乡出具的标准无保留意见审计报告也是值得商榷的。
据董事会 2004年1月29日发布的《关于转让“南磨房小区住宅项目”开发经营权重大事项公告》，西藏药业2003年向浙江元景置业投资有限公司转让南磨房小区住宅项目开发经营权熀笳叱退还本公司已投入该项目的全部资金外熈硐虮竟司支付1000万元人民币的项目补偿款。另据同年3月18日临时股东大会决议公告，参会股东全体通过了上述《关于转让“南磨房小区住宅项目”经营权的报告》。
因此，主审注册会计师应当实施必要的审计程序，检查、复核其他注册会计师的审计工作，并根据被审计单位的具体情况，合理确定审计程序的性质、时间和范围。这些审计程序包括了解和评价其他注册会计师对于重大审计问题的处理情况、了解其他注册会计师发现的未调整事项和未披露事项的详细情况等。必要时，主审注册会计师可提请其他注册会计师实施追加审计程序，或者自己直接实施追加审计程序。
案例
为什么上述非常项目产生的1000万元收益不能计入西藏药业 2004年度业绩呢？答案是，这一2004年3月18日方才获得股东大会授权的交易所产生收益早已被计入公司2003年度“投资收益”项下。糟糕的是，该等提前确认的投资收益占当期利润总额569万元的175.75％。如果将其剔除，西藏药业2003年度将出现亏损（见图二）。
如果上述股权转让交易没有经过公司正常的管理程序，而是以私下交易的方式发生，那么，注册会计师未能及时发现该等关联方占用似乎是情有可原的。但是，通程控股曾于2003年12月31日发布公告，称日前公司将持有的恒信证券有限责任公司20.01％的股权以12882万元转让给湖南湘晖资产经营股份有限公司。此前，恒信证券有限责任公司于2003年12月15日召开临时股东大会，审议通过了该等股权转让事宜。从公司当年会计报表反映因该等股权转让而转回长期股权投资减值准备1500万元的情况来判断，此项交易已获得确认。既然如此，根据审计准则，负责对当年会计报表提供独立审计服务的注册会计师就应当以适当的审计程序核实转让款项的去向。在这一情况下，控股股东代收公司股权转让款并长期占用的事实注定水落石出。
涉及对象：四川华信集团会计师事务所有限责任公司与西藏药业（600211）
《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》
2004年7月9日，深圳证券交易所公开谴责ST重实（000736）隐瞒关联方及其交易事项。其中包括公司前四大股东均属受德隆国际控制企业，自 2000年起的历次定期报告中均未真实披露前四大股东之间的关联关系，以及实际控制人为德隆国际的事实；2002年6月至2003年11月，重庆实业为德隆国际及其控制的企业提供担保合计34663万元，其中为德隆国际提供了2910万元的股权质押担保，为新疆屯河集团有限公司提供了4753万元的股权质押担保，为深圳明思克航母世界实业有限公司提供14000万元的贷款担保，为南京重实中泰投资管理有限公司提供5000万元的贷款担保，为德恒证券提供 8000万元的贷款担保。
在现阶段，没有人可以保证董事会不是大股东控制下的工具，也没有人可以保证董事会的决议仅符合大股东利益而不对广大中小股东利益构成损害。这充分表明现阶段国内上市公司独立审计过程中注册会计师的内部控制测试存在很大漏洞，由此必然影响到所出具的审计报告意见类型是否恰当，当然也削弱了注册会计师在广大投资者心目中的信任度。
报告类型：标准无保留意见审计报告
涉及内容：其他会计师工作是否被利用
两者之间的关系可以概括如图一。无论被审计单位内部控制存在固有风险还是控制风险，注册会计师都应当通过测试加以识别，否则，就会出现检查风险，而原本属于被审计单位的会计风险就会转变为注册会计师的审计风险。鉴于审计的中介地位，审计风险对投资者利益构成的威胁要比会计风险更严重。相应地，对于广大投资者而言，审计责任要比会计责任更加突出。
经过初步研究，会计师事务所在执行《违反法规行为》这一准则方面主要存在以下两个方面的问题：忽视关联方资金占用的危害、对违规担保的风险认识不足。
涉及内容：会计估计
独立审计准则规定，当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。据此判断，该会计师事务所认为首创股份对南方证券按15％比例计提减值准备的做法并不影响其发表的无保留意见。
在ST重实案例中，新疆德隆对公司的间接控制早已是人所共知的事实，从事后德隆系崩溃对该公司造成的严重影响情况来看，上述关联方关系及交易的重要性不是注册会计师可以忽视的。这样看来，江苏公证会计师事务所为其出具的标准无保留意见审计报告，要么意味着注册会计师没有实施必要的审计程序，要么意味着虽然经过必要审计程序但未能识别出上述关联方关系及交易，更糟的是在已知存在上述关联方关系及交易的情况下故意错误选择审计报告类型。其中，无论哪一种情况，都可以导致审计风险。
涉及对象：湖南开元有限责任会计师事务所与湘火炬（000549）
关联方交易
既然作为邯郸钢铁主审注册会计师的河北华安会计事务所的王飞、潘志辉注册会计师无法利用这六家参股公司的注册会计师工作，根据独立审计准则，他们至少应在出具的审计报告中向投资者做出必要的说明，或者出具保留意见或拒绝表示意见。
然而，研究人员认为北京京都会计师事务所发表的无保留意见有欠妥当，鉴于首创股份对南方证券长期投资减值准备计提比例偏低，会计估计不合理，并对当年净利润有粉饰作用，因此应被出具保留意见审计报告。
四川华信（集团）会计师事务所
天职孜信会计师事务所有限公司注册会计师隆余粮、汪再彦也为安塑股份（现改名为嘉瑞新材）2003年报出具了标准无保留意见的审计报告。在对大股东及关联方资金占用和违规担保情况专项审计的说明中，两位注册会计师指出：安塑股份为湖南国光瓷业集团股份有限公司人民币5400万元的银行借款提供了连带责任保证。安塑股份2003年12月 31日对外担保合计26700万元，占公司净资产的50.91％。然而，随着安塑股份实际控制人鸿仪系的资金断裂，安塑股份的违规担保逐步公开，安塑股份隐瞒为关联方提供的违规担保总计31893万元，直接违反了上市公司不能为控制股东担保的规定，而且，安塑股份对外担保由公司年报披露的50.91％激增至111.74％。
独立审计准则要求注册会计师应当测试被审计单位做出会计估计的计算过程，并根据了解的被审计单位情况，以及会计估计是否与在审计中获取的其他审计证据相一致，对被审计单位做出的会计估计的合理性做出最终评价。如果依据审计证据得出的估计结果与被审计单位做出的会计估计存在差异，注册会计师应当判断该项差异是否合理。如果该项差异不合理，注册会计师应当提请被审计单位予以调整。如果被审计单位拒绝调整，注册会计师应当将该项差异视为一项错报连同其他错报一并考虑，以评价是否对会计报表的公允性产生重大影响。
《违反法规行为》第二十条明确表示，如果被审计单位的违反法规行为对会计报表有重大影响，并且未能在会计报表中恰当反映，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。无论如何，北京天华会计师事务所有限公司注册会计师夏执东、张福建为沈阳机床出具的标准无保留意见的审计报告很难让人信任。
同样为南方证券股东，上海汽车计提减值准备的比例为100％，而连投资比例仅为1.3％的中原油气也按照55％的较高比例计提了减值准备。
值得一提的是，为北京城乡和首创股份提供独立审计服务的都是北京京都会计师事务所。该所在会计估计审计中接连出现失误，着实为其审计信任度大打折扣。
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《独立审计具体准则第16号——关联方及其交易》要求注册会计师实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定被审计单位是否按照会计准则的要求识别和披露关联方及其交易。其中第八条明确规定，注册会计师实施审计程序发现公司与无正常业务关系的单位或个人发生重大交易时，更要注意识别交易对象是否为关联方。进一步说，“如果对会计报表具有重大影响的关联方及其交易的披露不符合相关会计准则的要求，注册会计师应当发表保留意见或否定意见”：“注册会计师如因审计范围受到限制，未能就对会计报表具有重大影响的关联方及其交易获取充分、适当的审计证据，应当考虑发表保留意见或拒绝表示意见”。
南方证券因财务资金状况恶化被实施行政接管后，作为南方证券第一大股东的首创股份（600008）对南方证券的长期投资按15％比例计提减值准备5940万元。对此事件，北京京都会计师事务所的两位注册会计师李欣、卫俏嫔出具了带强调事项段的无保留意见审计报告。
这无疑是非常典型的违反法规行为。但是，无证据表明湖南开元有限责任会计师事务所在对湘火炬年报进行审计时对此予以充分考虑，既没有明确指出违反法规行为的存在，也没有提示由此可能产生的财务后果，因此，所出具的标准无保留意见审计报告很值得商榷。
由于被审计一个或多个组成部分的会计信息包含在被审计单位会计报表整体中，当这些会计信息对整体报表具有重大影响的时候，其他注册会计师的工作就显得尤为重要。主审注册会计师必须充分考虑和正确利用其他会计师的工作，以保证会计报表整体的信任度。否则，部分信息不值得信任，会计报表整体也就无法完整、公允地反映被审计单位的经营成果和财务状况。
任何一份会计报表都是在会计估计的前提下编制的。依据《独立审计准则第25号——会计估计》，评价被审计单位的会计估计是否合理、披露是否适当，是注册会计师的责任。
一年前，我们就曾对该公司折旧率过低的现象提出过质疑。当年新钢钒固定资产原值平均占用额112亿元，全年折旧额4.93亿元，折旧率4.4％，远低于同期其他钢铁业公司的折旧率水平熓据见图一 。
违规担保也是上市公司常见的违反法规行为，其危害性之大，早已路人皆知。为此，中国（2003）56号《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》明确规定，上市公司不得为控股股东及本公司持股50％以下的其他关联方、任何非法人单位或个人提供担保，对外担保总额不得超过最近一个会计年度合并会计报表净资产的50％，《公司章程》应当对对外担保的审批程序、被担保对象的资信标准做出规定，对外担保应当取得董事会全体成员2／3 以上签署同意，或者经股东大会批准，以及不得直接或间接为资产负债率超过70％的被担保对象提供债务担保等。
显然，需要对邯郸钢铁有欠公允的会计报表承担责任的不仅是公司董事会，还应当包括担当独立审计责任的注册会计师。但是，这一责任并没有受到追究。
当被审单位确实发生违反法规的行为时，《违反法规行为》对注册会计师出具审计报告有明确的规定。具体说来，如果被审计单位的违反法规行为对会计报表有重大影响，并且未能在会计报表中恰当反映，注册会计师应当发表保留意见或否定意见；如果审计范围受到被审计单位的限制，注册会计师无法就对会计报表可能产生重大影响的违反或可能违反法规行为获取充分、适当的审计证据，应当发表保留意见或拒绝表示意见。
涉及对象：河北华安会计事务所与邯郸钢铁（60001）
除固定资产折旧之外，资产减值准备的计提也属于会计估计的范畴。这方面的审计情况同样不尽如人意。
当被审计单位的违反法规行为对会计报表有重大影响，并且未能在会计报表中恰当反映；或者审计范围受到被审计单位的限制，注册会计师无法就对会计报表可能产生重大影响的违反或可能违反法规行为获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当发表保留意见、否定意见或拒绝表示意见，但上述案例审计报告意见类型均为标准无保留意见。
涉及对象：中喜会计师事务所与新钢钒000629
违反法规行为
利用其他会计师工作
上海汽车之所以敢于对南方证券长期投资计提近4亿元的减值准备，似乎与该公司当年录得17.78亿元净利润有关。换言之，即使100％计提之后，该公司的净资产收益率仍高达15.48％。相比之下，首创股份全年实现净利润4.0352亿熗比下降12.38％熆鄢非常损益后的净利润为3.99亿元，如果该公司全额计提3.96亿元减值准备，其结果不难想象。照此分析，首创股份按15％的比例计提南方证券长期投资减值准备，明显带有粉饰表观业绩的用意。
此外，福地科技也存在类似的审计报告问题。
依据《违反法规行为》，注册会计师在评价可能存在的违反法规行为对会计报表产生的影响时，应当考虑上述潜在的财务后果是否严重影响会计报表的公允反映。如果被审计单位的违反法规行为对会计报表有重大影响，并且未能恰当反映，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。于是，天职孜信会计师事务所有限公司所出具的标准无保留意见审计报告不值得信任。
--> 路径五：
